Remote inventory observation by live video call can be possible in some circumstances, but it is not automatically acceptable for every audit. The key question is not whether the auditor used a camera, but whether the auditor obtained sufficient appropriate audit evidence about the existence and condition of inventory.
Under ISA 501, when inventory is material, the auditor is generally required to attend physical inventory counting unless attendance is impracticable. The auditor’s work includes evaluating management’s count instructions, observing the count, inspecting the inventory, performing test counts, and performing procedures to ensure that the final inventory records reflect the actual count results.
In practice, remote inventory observation became much more common during the COVID-19 period because travel restrictions, lockdowns, and health concerns made physical attendance difficult. AICPA guidance noted that it can be possible for auditors to observe inventory without being on-site, depending on the applicable standards and circumstances. (Journal of Accountancy) AICPA’s virtual inventory observation guidance also explains that, in a remote observation, the auditor views a live video feed and should direct the camera operator or counter, rather than simply watching a pre-arranged video.
Large audit firms and international networks have also moved in this direction in selected situations. Public materials from KPMG Gibraltar stated that guidance was issued on practical matters such as conducting virtual inventory counts and evaluating the source, quality, and reliability of audit evidence obtained virtually. PwC Thailand’s Transparency Report 2021 stated that the firm adapted the way it performed physical inventory counts during the pandemic, while PwC Thailand’s Transparency Report 2020 referred to a digital “Count” tool supporting inventory count procedures and mobile recording of count results. Deloitte materials have also discussed auditors using drones for inventory observations, and EY’s audit innovation materials refer to assessing drones to assist with inventory observations and integration with mobile applications.
Therefore, in real-world audit practice, the answer is yes: some auditors, including large international audit firms, have used or explored remote or technology-assisted inventory observation. However, this does not mean every Big4 firm uses simple video calls as a standard replacement for physical attendance in all audits. The decision depends on the audit risk, inventory nature, materiality, technology quality, local regulations, firm methodology, and whether the engagement partner concludes that sufficient appropriate evidence can be obtained.
A remote count is more defensible when inventory is organized, clearly labeled, not highly sensitive to physical condition, not easily moved without detection, and when the auditor can control the direction of the camera in real time. The auditor should be able to ask the camera operator to walk to random locations, zoom in on labels, open boxes, inspect damaged or obsolete items, verify product codes, and compare physical items with the inventory listing.
A simple video call where the client shows only selected shelves is usually not enough. The video feed should be live, the auditor should direct the movement, and the auditor should select test counts independently. The auditor should perform both floor-to-sheet testing, by selecting physical items seen on camera and tracing them to the count sheet, and sheet-to-floor testing, by selecting items from the inventory listing and asking the client to locate them physically.
Before agreeing to a remote count, the auditor should assess the technology. This includes internet stability, camera resolution, lighting, ability to read labels or barcodes, warehouse accessibility, battery life, security of the video platform, confidentiality restrictions, and whether location can be verified. ICAEW notes that technologies such as video conferencing, drones, or remotely controlled robotics may help in some cases, but auditors should consider limitations and legal restrictions.
The auditor should also consider who operates the camera. Ideally, the camera operator should not be the same person responsible for inventory custody or inventory records. If the same person controls the warehouse, the stock records, and what the auditor sees through the camera, the risk of manipulation increases. Remote observation works better when the auditor can independently direct the camera operator and challenge what is being shown.
Remote inventory observation may be less suitable for high-value small items, jewelry, precious metals, high-theft-risk items, damaged or obsolete goods requiring close physical inspection, liquids, chemicals, stockpiles, bulk materials, or inventory requiring weighing or specialist measurement. For these items, live video may help, but it may not be enough. Additional procedures such as expert measurement, third-party confirmation, later physical attendance, roll-back testing, or specialist reports may be necessary.
Cut-off testing remains critical. The auditor should understand whether inventory movement is frozen during the count. If goods are still being received, shipped, transferred, or used in production, the auditor should test goods received notes, delivery documents, production issue slips, transfer documents, and movement logs around the count date. Without proper cut-off, even a well-performed remote count may still result in inventory being recorded in the wrong period.
If the auditor cannot obtain sufficient appropriate audit evidence through remote observation, the auditor should perform alternative procedures. These may include attending a later physical count and rolling back to year-end, testing perpetual inventory records, testing purchases and sales around year-end, confirming inventory held by third parties, reviewing subsequent sales or usage, or using independent specialists. If sufficient appropriate evidence still cannot be obtained, the auditor may need to consider the effect on the audit opinion.
A practical working paper for a remote inventory count should document why remote observation was used, why it was considered appropriate, what technology was used, who operated the camera, how the auditor verified the location, how test counts were selected, what areas were observed, whether movement was frozen, what limitations existed, what exceptions were found, and what additional procedures were performed.
In summary, remote inventory observation by live video call is now a real audit practice in selected circumstances, and large audit firms have used or explored virtual counts, mobile count tools, and drone-assisted observation. However, it remains a matter of professional judgment. The auditor must still meet the objectives of ISA 501 and ISA 500. If the remote approach does not provide sufficient appropriate evidence about existence and condition, the auditor must perform additional procedures or consider the impact on the audit opinion.
การตรวจนับสินค้าคงเหลือแบบ Remote ผ่านวิดีโอคอลหรือการเปิดกล้องให้นับไปพร้อมกับลูกค้า สามารถทำได้ในบางกรณี แต่ไม่ได้แปลว่าทำได้โดยอัตโนมัติทุกงาน ประเด็นสำคัญไม่ใช่ว่า “ใช้กล้องได้หรือไม่” แต่คือผู้สอบบัญชีได้หลักฐานสอบบัญชีที่ เพียงพอและเหมาะสม เกี่ยวกับความมีอยู่จริงและสภาพของสินค้าคงเหลือหรือไม่
ตาม ISA 501 หากสินค้าคงเหลือมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีโดยทั่วไปต้องเข้าร่วมสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าทางกายภาพ เว้นแต่การเข้าร่วมทำไม่ได้ในทางปฏิบัติ งานของผู้สอบบัญชีรวมถึงการประเมินคำสั่งตรวจนับของผู้บริหาร การสังเกตการนับ การตรวจดูสินค้า การทดสอบนับ และการตรวจว่ารายงานสินค้าคงเหลือสุดท้ายสะท้อนผลตรวจนับจริงอย่างถูกต้อง
ในสถานการณ์จริง การตรวจนับแบบ Remote เริ่มถูกใช้มากขึ้นอย่างชัดเจนในช่วง COVID-19 เพราะข้อจำกัดการเดินทาง การปิดพื้นที่ และความเสี่ยงด้านสุขภาพทำให้ผู้สอบบัญชีไม่สามารถไปคลังสินค้าได้ตามปกติ แนวทางของ AICPA ระบุว่า ในบางกรณีผู้สอบบัญชีอาจสังเกตการณ์สินค้าคงเหลือโดยไม่ต้องอยู่หน้างานได้ ขึ้นอยู่กับมาตรฐานที่ใช้และข้อเท็จจริงของงานนั้น แนวทางของ AICPA เกี่ยวกับ Virtual Inventory Observation ยังอธิบายว่า การสังเกตการณ์แบบ Remote ควรเป็นภาพสด และผู้สอบบัญชีควรเป็นผู้สั่งการผู้ถือกล้องหรือผู้ตรวจนับ ไม่ใช่เพียงดูวิดีโอที่ลูกค้าเตรียมไว้ล่วงหน้า
สำนักงานสอบบัญชีขนาดใหญ่และเครือข่ายระหว่างประเทศก็เริ่มใช้หรือทดลองแนวทางนี้ในบางสถานการณ์เช่นกัน เอกสารสาธารณะของ KPMG Gibraltar ระบุว่ามีการออกแนวทางเกี่ยวกับเรื่องปฏิบัติ เช่น การทำ Virtual Inventory Counts และการประเมินแหล่งที่มา คุณภาพ และความน่าเชื่อถือของหลักฐานสอบบัญชีที่ได้แบบ Virtual PwC Thailand Transparency Report 2021 ระบุว่าช่วง COVID-19 ทำให้ต้องปรับวิธีการทำ Physical Inventory Counts ส่วน PwC Thailand Transparency Report 2020 กล่าวถึงเครื่องมือดิจิทัลชื่อ “Count” ที่ช่วยกระบวนการตรวจนับสินค้าและให้ผู้ตรวจนับบันทึกผลผ่านมือถือหรือแท็บเล็ตได้ เอกสารของ Deloitte ก็เคยกล่าวถึงการใช้โดรนในการสังเกตการณ์สินค้าคงเหลือ และ EY ระบุถึงการประเมินการใช้โดรนเพื่อช่วยการสังเกตการณ์สินค้าคงเหลือและการเชื่อมกับแอปพลิเคชันบนมือถือ
ดังนั้น ในเชิงปฏิบัติ คำตอบคือ เริ่มมีผู้สอบบัญชีใช้จริงแล้ว รวมถึงสำนักงานสอบบัญชีขนาดใหญ่ที่ใช้หรือทดลองเทคโนโลยีช่วยตรวจนับ เช่น Video Call, Mobile Application, Virtual Count และ Drone-assisted Observation อย่างไรก็ตาม ไม่ควรสรุปว่า Big4 ทุกแห่งใช้วิดีโอคอลแทนการไปตรวจนับจริงเป็นมาตรฐานเดียวกันทุกงาน เพราะการตัดสินใจขึ้นอยู่กับความเสี่ยงของงาน ลักษณะสินค้า ความมีสาระสำคัญ คุณภาพเทคโนโลยี ข้อกำหนดท้องถิ่น วิธีปฏิบัติภายในสำนักงาน และดุลยพินิจของผู้สอบบัญชีผู้รับผิดชอบงาน
การตรวจนับแบบ Remote จะมีน้ำหนักมากขึ้นเมื่อสินค้าเก็บเป็นระเบียบ มีป้ายหรือรหัสชัดเจน ไม่ใช่สินค้าที่สภาพมีผลต่อมูลค่าอย่างมาก เคลื่อนย้ายได้ยากโดยไม่ถูกสังเกต และผู้สอบบัญชีสามารถควบคุมทิศทางกล้องได้แบบสด ๆ ผู้สอบบัญชีควรสั่งให้ผู้ถือกล้องเดินไปจุดสุ่ม ซูมดูป้ายสินค้า เปิดกล่อง ตรวจสินค้าชำรุดหรือล้าสมัย ดูรหัสสินค้า และเทียบของจริงกับรายงานสินค้าคงเหลือได้
การเปิดวิดีโอคอลแล้วให้ลูกค้าเดินให้ดูเฉพาะชั้นวางสินค้าที่ลูกค้าเลือกเองมักไม่เพียงพอ ภาพควรเป็นการถ่ายทอดสด ผู้สอบบัญชีควรควบคุมทิศทางการเดินกล้อง และควรเลือกตัวอย่างเอง ต้องทำทั้งการเลือกจากของจริงไปหารายงานตรวจนับ และการเลือกจากรายงานสินค้าคงเหลือไปหาของจริง เพื่อให้ครอบคลุมทั้งเรื่องความครบถ้วนและความมีอยู่จริง
ก่อนตกลงใช้วิธี Remote ผู้สอบบัญชีควรประเมินความพร้อมของเทคโนโลยี เช่น ความเสถียรของอินเทอร์เน็ต ความละเอียดของกล้อง แสงสว่าง ความสามารถในการอ่านป้ายหรือบาร์โค้ด การเข้าถึงทุกพื้นที่ของคลัง แบตเตอรี่ ความปลอดภัยของโปรแกรมวิดีโอ ข้อจำกัดด้านความลับ และความสามารถในการยืนยันสถานที่จริง ICAEW ระบุว่าเทคโนโลยี เช่น Video Conferencing, Drone หรือหุ่นยนต์ควบคุมระยะไกล อาจช่วยในบางกรณี แต่ผู้สอบบัญชีต้องพิจารณาข้อจำกัดและข้อกำหนดทางกฎหมายที่เกี่ยวข้องด้วย
ผู้สอบบัญชีควรพิจารณาด้วยว่าใครเป็นผู้ถือกล้อง ตามแนวปฏิบัติที่ดี ผู้ถือกล้องไม่ควรเป็นคนเดียวกับผู้ดูแลคลังหรือผู้รับผิดชอบบันทึกสินค้า หากคนเดียวกันควบคุมทั้งสินค้า บันทึกสินค้า และสิ่งที่ผู้สอบบัญชีเห็นผ่านกล้อง ความเสี่ยงจากการจัดฉากหรือเลือกให้เห็นเฉพาะบางส่วนจะสูงขึ้น การตรวจนับแบบ Remote จะน่าเชื่อถือกว่าเมื่อผู้สอบบัญชีสามารถสั่งการผู้ถือกล้องได้อย่างอิสระ และสามารถท้าทายสิ่งที่เห็นได้ทันที
การตรวจนับแบบ Remote อาจไม่เหมาะกับสินค้าบางประเภท เช่น สินค้ามูลค่าสูงแต่ขนาดเล็ก เครื่องประดับ โลหะมีค่า สินค้าที่มีความเสี่ยงถูกขโมยสูง สินค้าชำรุดหรือล้าสมัยที่ต้องตรวจสภาพใกล้ชิด ของเหลว สารเคมี สินค้ากองรวม สินค้าที่ต้องชั่งน้ำหนัก หรือสินค้าที่ต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญวัดปริมาณ สำหรับสินค้าเหล่านี้ วิดีโอคอลอาจช่วยได้บางส่วน แต่ยังอาจต้องมีวิธีตรวจเพิ่มเติม เช่น รายงานผู้เชี่ยวชาญ การยืนยันยอดจากบุคคลภายนอก การตรวจนับภายหลัง การทำ Roll-back หรือการใช้ผู้สำรวจอิสระ
การตรวจตัดรอบบัญชียังคงสำคัญมาก ผู้สอบบัญชีควรเข้าใจว่าระหว่างตรวจนับมีการหยุดรับสินค้า จ่ายสินค้า โอนย้ายสินค้า หรือเบิกใช้ในการผลิตหรือไม่ หากยังมีการเคลื่อนไหว ต้องตรวจเอกสารรับเข้าสุดท้าย เอกสารจ่ายออกสุดท้าย เอกสารเบิกใช้ในการผลิต เอกสารโอนย้าย และบันทึกการเคลื่อนไหวรอบวันตรวจนับ หากการตัดรอบไม่ดี ต่อให้วิดีโอคอลดูน่าเชื่อถือ ก็ยังอาจทำให้สินค้าถูกบันทึกผิดงวดได้
หากผู้สอบบัญชีไม่สามารถได้หลักฐานที่เพียงพอและเหมาะสมจากการตรวจนับแบบ Remote ต้องทำวิธีตรวจทางเลือก เช่น ไปตรวจนับภายหลังแล้วทำ Roll-back ไปวันสิ้นงวด ทดสอบระบบสินค้าคงเหลือแบบต่อเนื่อง ตรวจซื้อและขายรอบวันสิ้นงวด ยืนยันยอดสินค้าที่ฝากไว้กับบุคคลภายนอก ตรวจการขายหรือการใช้สินค้าหลังวันสิ้นงวด หรือใช้ผู้เชี่ยวชาญอิสระ หากยังไม่สามารถได้หลักฐานเพียงพอ ผู้สอบบัญชีต้องพิจารณาผลกระทบต่อความเห็นในรายงานผู้สอบบัญชี
กระดาษทำการสำหรับ Remote Inventory Count ควรบันทึกให้ชัดว่าเหตุใดจึงใช้วิธี Remote เหตุใดจึงเห็นว่าเหมาะสม ใช้เทคโนโลยีใด ใครเป็นผู้ถือกล้อง ยืนยันสถานที่อย่างไร เลือกตัวอย่างอย่างไร สังเกตพื้นที่ใดบ้าง มีการหยุดการเคลื่อนไหวสินค้าหรือไม่ พบข้อจำกัดใด เช่น ภาพไม่ชัด กล้องเข้าไม่ถึงบางพื้นที่ อ่านป้ายไม่ได้ หรือไม่สามารถตรวจสภาพสินค้าได้เพียงพอ และมีวิธีตรวจเพิ่มเติมอะไรเพื่อชดเชยข้อจำกัดนั้น
โดยสรุป การตรวจนับสินค้าคงเหลือแบบ Remote ผ่านวิดีโอคอลไม่ใช่เรื่องแปลกอีกต่อไป และในทางปฏิบัติเริ่มมีผู้สอบบัญชี รวมถึงสำนักงานสอบบัญชีขนาดใหญ่ ใช้หรือทดลองใช้ Virtual Count, Mobile App และ Drone-assisted Observation ในบางสถานการณ์แล้ว แต่ยังต้องใช้ดุลยพินิจอย่างเข้มงวด วิธีนี้ยอมรับได้เฉพาะเมื่อให้หลักฐานสอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม และตอบวัตถุประสงค์ของ ISA 501 และ ISA 500 ได้จริง หากหลักฐานจาก Remote Count ไม่เพียงพอ ผู้สอบบัญชีต้องทำวิธีตรวจเพิ่มเติม หรือพิจารณาผลกระทบต่อความเห็นของผู้สอบบัญชี
