An expense does not automatically become non-deductible for Thai corporate income tax merely because the underlying agreement was made orally. The more important question is whether the company can prove that the expense actually arose, was incurred for the purpose of the business, relates to the correct accounting period, was paid or is payable to an identifiable recipient, and is not otherwise prohibited by the Revenue Code.
Section 65 of the Revenue Code requires companies to calculate taxable profit on an accrual basis. Expenses relating to income of an accounting period may therefore be recognised in that period even if they have not yet been paid. However, Section 65 ter prohibits, among other things, expenses that are artificially created without actual payment or obligation, expenses not incurred exclusively for the purpose of earning profits or carrying on the business, and expenses where the payer cannot prove who received the payment. (Royal Decree)
Accordingly, a written contract is not the only possible evidence of a deductible expense. The Revenue Department itself explains that where the payer does not have an ordinary receipt, the expense may still avoid the prohibition under Section 65 ter (18) if there is evidence identifying the recipient, address, identification number, date, amount, nature of payment and acknowledgement by the recipient. (Royal Decree)
The Supreme Court has similarly indicated, in a tax case published by the Revenue Department, that whether an expense is deductible should be considered from the nature of the expense, the payment method, the recipient, the business necessity and the supporting evidence based on the actual circumstances of each case. (Royal Decree)
Therefore, where an agreement was made orally, the company should build a documentary trail around the transaction. Useful evidence may include quotations, purchase orders, internal approvals, emails or other electronic communications, invoices, evidence of services performed, work products, delivery or acceptance records, bank transfers, receipts, withholding-tax certificates and correspondence concerning the amount and payment terms.
Electronic evidence may also be relevant. Revenue Department Order P.121/2545 recognises tax-related documentation in electronic form and expressly refers to electronic information such as email as capable of constituting electronic records. (Royal Decree)
For example, assume that a company verbally engages a consultant for THB 300,000. No formal service agreement is signed. However, the company has an approved quotation, emails describing the scope of work, reports prepared by the consultant, management evidence of acceptance, an invoice, a bank transfer to the consultant, withholding-tax documentation and a receipt.
The absence of a signed contract by itself would not normally be the central reason for denying the expense. The overall evidence may be capable of demonstrating that the service was genuinely provided for the company’s business.
The position becomes much weaker if the company simply records a THB 300,000 consulting expense based on a verbal statement by management, with no written scope, no deliverable, no invoice, no identifiable evidence of payment and no evidence demonstrating what service was actually received. In that situation, the Revenue Department may challenge whether the expense genuinely arose and whether it was incurred for the business. Revenue Department rulings demonstrate that expenses may be disallowed where the taxpayer cannot establish that payment was actually made. (Royal Decree)
The timing of the expense should also be distinguished from the existence of a written contract. Because corporate income tax generally follows the accrual basis, an expense relating to the current period may potentially be deductible even when payment occurs later. But where the agreement is oral, the company needs strong evidence demonstrating that a present obligation existed before year-end, the service had been received or otherwise related to that period, and the amount can be measured reliably. (Royal Decree)
Withholding tax is a separate matter. If the nature of the payment is subject to withholding tax, the fact that the contract was verbal does not eliminate the payer’s withholding obligation. Tax treatment follows the substance and nature of the payment rather than whether the commercial arrangement was documented in a formal contract.
VAT must also be analysed separately. An oral agreement, invoice, bank-transfer slip or evidence of service cannot by itself substitute for a valid tax invoice where a registered business wishes to claim input VAT. Section 82/5 generally prohibits deduction of input VAT where there is no tax invoice or where the tax invoice is materially incomplete or incorrect, subject to specific statutory exceptions. (Royal Decree)
Stamp duty is another separate consideration. Thai stamp duty is imposed on specified “instruments,” meaning documents falling within the categories listed in the Stamp Duty Schedule. The Revenue Department describes stamp duty as a tax on the execution of specified instruments, including certain leases, hire-of-work agreements and loan agreements. Therefore, an oral arrangement should not be analysed simply on the assumption that “there is no written contract, so there is no tax issue.” If the parties later execute a document falling within a dutiable category, the stamp-duty requirements applicable to that instrument must be considered. (Royal Decree)
Certain types of legal transactions may also be subject to specific legal form or written-evidence requirements outside the Revenue Code. Therefore, for significant arrangements such as loans, guarantees, long-term leases, transfers of property or other transactions where enforceability is important, the company should consider the relevant civil and commercial law requirements separately from the tax deductibility analysis.
From a practical tax-risk perspective, oral agreements should therefore be used only for low-risk and straightforward transactions. Material, recurring, related-party, cross-border or unusual transactions should normally be documented in writing because the contract establishes the scope of services, price, payment terms, responsibilities, tax allocation and evidence that the arrangement existed before the expense was recorded.
For related-party transactions, written documentation becomes particularly important because the company may also need to demonstrate the commercial rationale, actual services received and arm’s-length nature of the charge. A verbal explanation that a parent company “provided management support” will generally provide weak evidence if the taxpayer cannot identify the services, personnel involved, allocation basis and benefit received.
In summary, an oral agreement does not automatically prevent an expense from being deductible for corporate income tax, but the oral agreement itself is generally weak evidence. The taxpayer should be able to demonstrate the reality, business purpose, recipient, amount, period and payment or obligation through reliable supporting documentation. The more material or unusual the transaction, the stronger the documentary evidence should be.
การที่บริษัทตกลงซื้อสินค้า รับบริการ หรือว่าจ้างกันด้วยวาจา โดยไม่มีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษร ไม่ได้ทำให้รายจ่ายนั้นกลายเป็นรายจ่ายต้องห้ามทางภาษีโดยอัตโนมัติ ประเด็นสำคัญกว่าคือ บริษัทสามารถพิสูจน์ได้หรือไม่ว่ารายจ่ายเกิดขึ้นจริง เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ อยู่ในงวดบัญชีที่ถูกต้อง มีผู้รับเงินที่สามารถระบุตัวได้ และไม่เข้าลักษณะรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร
มาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้บริษัทคำนวณรายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิ ดังนั้น รายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับรายได้ของงวดอาจนำมาคำนวณเป็นรายจ่ายของงวดนั้นได้ แม้ยังไม่ได้ชำระเงินจริงในวันสิ้นงวดก็ตาม (Royal Decree)
อย่างไรก็ตาม มาตรา 65 ตรี กำหนดรายจ่ายต้องห้ามหลายประเภทที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับเรื่องนี้ เช่น รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง รายจ่ายที่มิใช่เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ และรายจ่ายที่ผู้จ่ายไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ (Royal Decree)
ดังนั้น กฎหมายภาษีไม่ได้กำหนดโดยทั่วไปว่า “รายจ่ายทุกประเภทต้องมีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรจึงจะหักได้” แต่บริษัทต้องมีหลักฐานเพียงพอที่จะพิสูจน์ข้อเท็จจริงของรายจ่าย
กรมสรรพากรอธิบายเกี่ยวกับมาตรา 65 ตรี (18) ว่า แม้ผู้ขายหรือผู้รับเงินไม่ได้ออกใบรับตามปกติ หากบริษัทมีหลักฐานการจ่ายเงินที่ระบุชื่อ ที่อยู่ เลขประจำตัวประชาชน วันเดือนปี จำนวนเงิน รายการที่จ่าย และมีการรับรองจากผู้รับเงิน ก็สามารถใช้พิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน และไม่จำเป็นต้องเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรานี้โดยอัตโนมัติ (Royal Decree)
แนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่กรมสรรพากรเผยแพร่ยังสะท้อนหลักว่า การพิจารณาว่ารายจ่ายเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ ต้องดูทั้งลักษณะของรายจ่าย วิธีการจ่าย ผู้รับเงิน เหตุผลและความจำเป็นของรายจ่าย รวมถึงหลักฐานประกอบ โดยต้องพิจารณาตามข้อเท็จจริงของแต่ละกรณี (Royal Decree)
ดังนั้น หากตกลงกันด้วยวาจา บริษัทควรสร้างหลักฐานอื่นให้สามารถเชื่อมโยงธุรกรรมได้ตั้งแต่ต้นจนจบ เช่น ใบเสนอราคา ใบสั่งซื้อ การอนุมัติภายใน อีเมลหรือข้อความอิเล็กทรอนิกส์ ใบแจ้งหนี้ รายงานหรือผลงานที่ได้รับ หลักฐานส่งมอบหรือรับมอบงาน หลักฐานการโอนเงิน ใบรับเงิน และหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย
หลักฐานดังกล่าวควรช่วยตอบคำถามให้ได้ว่า ใครทำอะไรให้บริษัท ทำเมื่อใด คิดค่าตอบแทนเท่าใด บริษัทได้รับประโยชน์อะไร และมีการชำระหรือมีภาระต้องชำระจริงหรือไม่
เอกสารไม่จำเป็นต้องเป็นกระดาษทั้งหมด กรมสรรพากรมีแนวทางรองรับการจัดทำและจัดเก็บเอกสารหลักฐานในรูปข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ และระบุถึงข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ เช่น จดหมายอิเล็กทรอนิกส์ด้วย ดังนั้น การติดต่อทางอิเล็กทรอนิกส์สามารถเป็นส่วนหนึ่งของหลักฐานได้ หากสามารถพิสูจน์ที่มาและเชื่อมโยงกับธุรกรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ (Royal Decree)
ตัวอย่างเช่น บริษัทตกลงด้วยวาจาว่าจ้างที่ปรึกษาเป็นเงิน 300,000 บาท โดยไม่มีสัญญาที่ลงนาม แต่มีใบเสนอราคาที่ได้รับอนุมัติ มีอีเมลระบุขอบเขตงาน มีรายงานที่ที่ปรึกษาจัดทำ มีหลักฐานว่าผู้บริหารตรวจรับงาน มีใบแจ้งหนี้ โอนเงินผ่านธนาคาร หักภาษี ณ ที่จ่าย และมีใบรับเงิน
ในกรณีนี้ การไม่มีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรเพียงอย่างเดียวไม่ควรเป็นเหตุหลักที่ทำให้รายจ่ายถูกปฏิเสธ เพราะหลักฐานโดยรวมสามารถใช้พิสูจน์ได้ว่ามีการให้บริการจริง ผู้รับเงินคือใคร จำนวนเงินเท่าใด และบริการเกี่ยวข้องกับกิจการอย่างไร
แต่หากบริษัทบันทึก “ค่าที่ปรึกษา 300,000 บาท” โดยอ้างเพียงว่าผู้บริหารตกลงด้วยวาจา ไม่มีใบเสนอราคา ไม่มีรายละเอียดงาน ไม่มีผลงาน ไม่มีใบแจ้งหนี้ ไม่มีหลักฐานการรับบริการ และไม่สามารถพิสูจน์การจ่ายเงินได้ ความเสี่ยงทางภาษีจะสูงมาก
กรมสรรพากรมีแนววินิจฉัยและคำพิพากษาที่สะท้อนว่า หากบริษัทไม่สามารถพิสูจน์ว่ามีการจ่ายรายจ่ายจริง รายการดังกล่าวอาจถูกถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามได้ (Royal Decree)
กรณีตั้งค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ณ วันสิ้นปีก็ต้องใช้หลักคิดเดียวกัน บริษัทไม่จำเป็นต้องรอให้จ่ายเงินจริงก่อนเสมอไป เพราะภาษีเงินได้นิติบุคคลใช้เกณฑ์สิทธิ แต่ต้องพิสูจน์ได้ว่า ณ วันสิ้นงวดมีภาระผูกพันเกิดขึ้นแล้ว บริการหรือประโยชน์เกี่ยวข้องกับงวดนั้นจริง และจำนวนเงินสามารถคำนวณได้อย่างน่าเชื่อถือ (Royal Decree)
การอ้างว่า “ตกลงกันด้วยวาจาแล้วว่าจะจ่ายปีหน้า” โดยไม่มีหลักฐานอื่นรองรับ จึงมีความเสี่ยงสูงกว่ากรณีที่มีใบเสนอราคา อีเมลยืนยันการตกลง รายละเอียดงาน หลักฐานการรับบริการ และใบแจ้งหนี้ภายหลังที่สอดคล้องกัน
เรื่องภาษีหัก ณ ที่จ่ายต้องพิจารณาแยกต่างหาก หากลักษณะของเงินที่จ่ายอยู่ในประเภทที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย การตกลงด้วยวาจาไม่ได้ทำให้หน้าที่หักภาษีหายไป บริษัทต้องพิจารณาจากลักษณะที่แท้จริงของเงินที่จ่าย เช่น ค่าบริการ ค่าเช่า ค่านายหน้า หรือค่าจ้างทำของ ไม่ได้พิจารณาจากว่ามีสัญญาเป็นกระดาษหรือไม่
สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องระมัดระวังมากกว่า เพราะหลักฐานการมีค่าใช้จ่ายกับหลักฐานการขอหักภาษีซื้อเป็นคนละเรื่องกัน แม้บริษัทพิสูจน์ได้ว่ามีการรับบริการและจ่ายเงินจริง ก็ไม่ได้หมายความว่าจะนำภาษีซื้อไปหักได้หากไม่มีใบกำกับภาษีที่ถูกต้อง
มาตรา 82/5 กำหนดโดยหลักว่า หากไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้ ผู้ประกอบการไม่มีสิทธินำภาษีซื้อไปหัก เว้นแต่เข้าเงื่อนไขยกเว้นที่กฎหมายกำหนด และใบกำกับภาษีที่มีข้อความสำคัญไม่ถูกต้องหรือไม่ครบถ้วนก็อาจเป็นภาษีซื้อต้องห้ามเช่นกัน (Royal Decree)
ดังนั้น สัญญาด้วยวาจาอาจไม่ทำให้ค่าใช้จ่ายถูกตัดออกจากภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่ไม่สามารถใช้แทนใบกำกับภาษีสำหรับการขอหักภาษีซื้อได้
อากรแสตมป์เป็นอีกเรื่องหนึ่งที่ควรแยกพิจารณา กรมสรรพากรอธิบายว่าอากรแสตมป์จัดเก็บจากการ “กระทำตราสาร” และคำว่าตราสารหมายถึงเอกสารที่อยู่ในประเภทที่บัญชีอัตราอากรแสตมป์กำหนด เช่น สัญญาเช่า สัญญาจ้างทำของ และสัญญากู้ยืมเงิน (Royal Decree)
ดังนั้น หากมีเพียงการตกลงด้วยวาจา ต้องแยกวิเคราะห์จากกรณีที่มีการจัดทำเอกสารและลงลายมือชื่อเป็นตราสารแล้ว หากภายหลังมีการจัดทำเอกสารที่เข้าประเภทตราสารที่ต้องเสียอากร ก็ต้องพิจารณาหน้าที่เสียอากรตามประเภทนั้นอีกครั้ง
นอกจากนี้ สัญญาบางประเภทอาจมีกฎหมายอื่นกำหนดให้ต้องทำเป็นหนังสือ ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ หรือมีรูปแบบเฉพาะเพื่อให้สามารถบังคับสิทธิได้ ดังนั้น ธุรกรรมสำคัญ เช่น เงินกู้ การค้ำประกัน การเช่าระยะยาว หรือธุรกรรมเกี่ยวกับทรัพย์สิน ไม่ควรพิจารณาเพียงเรื่องหักรายจ่ายทางภาษี แต่ควรตรวจข้อกำหนดทางกฎหมายของสัญญาประเภทนั้นด้วย
ในทางปฏิบัติ บริษัทจึงไม่ควรใช้เหตุผลว่า “กฎหมายภาษีไม่ได้บังคับให้มีสัญญา” แล้วละเลยการทำเอกสาร โดยเฉพาะรายการที่มีมูลค่าสูง เกิดขึ้นเป็นประจำ ทำกับบุคคลที่เกี่ยวข้อง ทำกับต่างประเทศ หรือมีเงื่อนไขซับซ้อน
ยิ่งจำนวนเงินสูงและลักษณะรายการผิดปกติ หลักฐานควรยิ่งชัดเจน เพราะเมื่อถูกตรวจสอบในอีกหลายปีต่อมา บุคคลที่เคยตกลงกันด้วยวาจาอาจลาออกหรือจำรายละเอียดไม่ได้ ผู้ตรวจสอบภาษีจะพิจารณาจากหลักฐานที่บริษัทสามารถนำมาแสดง ณ เวลานั้น
สำหรับรายการระหว่างบริษัทในเครือ การมีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรมีความสำคัญเป็นพิเศษ ตัวอย่างเช่น บริษัทแม่เรียกเก็บค่าบริหารจัดการจากบริษัทลูก การบอกเพียงว่า “ตกลงกันด้วยวาจาว่าบริษัทแม่จะให้ความช่วยเหลือ” ย่อมเป็นหลักฐานที่อ่อน หากไม่สามารถแสดงได้ว่ามีบริการอะไร ใครเป็นผู้ให้บริการ ใช้เวลาเท่าใด เกณฑ์แบ่งค่าใช้จ่ายเป็นอย่างไร และบริษัทลูกได้รับประโยชน์อะไรจริง
ดังนั้น แม้ในทางภาษี รายจ่ายที่เกิดจากสัญญาด้วยวาจาอาจหักได้ แต่สัญญาด้วยวาจาเพียงอย่างเดียวไม่ใช่หลักฐานที่ดีเพียงพอสำหรับรายการที่มีสาระสำคัญ
หลักคิดที่ควรใช้คือ บริษัทต้องสร้าง “เส้นทางหลักฐาน” ให้สามารถพิสูจน์ได้ตั้งแต่การตกลง การอนุมัติ การได้รับสินค้าหรือบริการ การเกิดภาระหนี้ ไปจนถึงการชำระเงินและการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษี
โดยสรุป การไม่มีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษร ไม่ได้ทำให้รายจ่ายถูกตัดทิ้งโดยอัตโนมัติ หากบริษัทพิสูจน์ได้ว่ารายจ่ายเกิดขึ้นจริง เพื่อกิจการ อยู่ในงวดที่ถูกต้อง มีผู้รับที่ระบุตัวได้ และมีหลักฐานประกอบที่น่าเชื่อถือ แต่สำหรับรายการที่มีมูลค่าสูงหรือมีความเสี่ยง การจัดทำสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรยังเป็นแนวทางที่ปลอดภัยกว่าอย่างมาก เพราะช่วยพิสูจน์ทั้งการมีอยู่ของภาระผูกพัน ลักษณะบริการ จำนวนเงิน และเหตุผลทางธุรกิจได้ตั้งแต่ต้น
